国际税收改革迈出重要一步(二)

2021-07-15

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  已有132个国家和地区签署全球最低企业税协议

  202171日,经济合作组织(OECD)发表《关于解决经济数字化带来的税收挑战的两大支柱解决方案的声明》时,共有130个国家和地区签署了这份“G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架”(BEPS)中讨论过的声明。截至202179日,139个经合组织/G20 BEPS包容性框架的成员中有132个加入了“关于解决经济数字化带来的税收挑战的双支柱解决方案声明”。这些成员包括:阿尔巴尼亚、安道尔、安哥拉、安圭拉、安提瓜和巴布达、阿根廷、亚美尼亚、阿鲁巴岛、澳大利亚、奥地利、巴哈马、巴林、白俄罗斯、比利时、伯利兹、贝宁、百慕大、波斯尼亚和黑塞哥维那、博茨瓦纳、巴西、英属维尔京群岛、文莱达鲁萨兰国、保加利亚、布基纳法索、佛得角、喀麦隆、加拿大、开曼群岛、智利、中国、哥伦比亚、刚果、库克群岛、哥斯达黎加、科特迪瓦、克罗地亚、库拉索、捷克共和国、刚果民主共和国、丹麦、吉布提、多米尼加、多米尼加共和国、埃及、埃斯瓦蒂尼、法罗群岛、芬兰、法国、加蓬、格鲁吉亚、德国、直布罗陀、希腊、格陵兰、格林纳达、根西岛、海地、洪都拉斯、中国香港、冰岛、印度、印度尼西亚、马恩岛、以色列、意大利、牙买加、日本、泽西岛、约旦、哈萨克斯坦、朝鲜、拉脱维亚、利比里亚、列支敦士登、立陶宛、卢森堡、中国澳门、马来西亚、马尔代夫、马耳他、毛里求斯、墨西哥、摩纳哥、蒙古、黑山、蒙特塞拉特、摩洛哥、纳米比亚、荷兰、新西兰、北马其顿、挪威、阿曼、巴基斯坦、巴拿马、巴布亚新几内亚、巴拉圭、秘鲁、波兰、葡萄牙、卡塔尔、罗马尼亚、俄罗斯联邦、圣基茨和尼维斯、圣卢西亚、圣文森特和格林纳丁斯、萨摩亚、圣马力诺、沙特阿拉伯、塞内加尔、塞尔维亚、塞舌尔、塞拉利昂、新加坡、斯洛伐克共和国、斯洛文尼亚、南非、西班牙、瑞典、瑞士、泰国、特立尼达和多巴哥、突尼斯、土耳其、特克斯和凯科斯群岛、乌克兰、阿拉伯联合酋长国、英国、美国、乌拉圭、越南、赞比亚。

  未签署协议的7个国家包括低税率的欧盟成员国爱尔兰、爱沙尼亚和匈牙利,以及巴巴多斯、斯里兰卡、尼日利亚和肯尼亚。

  经合组织新任秘书长马赛厄斯?科尔曼(Mathias Cormann)表示,这份协议将保证“大型跨国企业在所有地方支付公允份额的税款”。但在各国达成多项豁免,以确保它们仍能利用低税率鼓励投资之后,他强调这些规定的目的不是在所有地方实施相同的企业税制。“这一揽子计划并不会消除税收竞争……但它确实会对其设定经多方同意的限制。”他表示,“它还兼顾了谈判桌上各方的利益,包括小经济体和发展中地区的利益。”

  而在美国,尽管拜登表示:“随着全球最低税率出台,跨国企业不再能让各国互相竞争,压低税率,为了保护企业自身的利润而让公共收入蒙受损失了。”但有迹象表明,美国国会未来可能会为此进行激烈斗争。众议院筹款委员会(Ways and Means Committee)的最高共和党人凯文?布雷迪(Kevin Brady)表示,该协议“是一项危险的经济妥协,会让美国的就业流失到海外”。

  德国财政部长奥拉夫?朔尔茨欢迎这项协议,称其为“迈向更公正税收的巨大一步”。而英国财相里希?苏纳克强调,这将确保“跨国科技巨头在对的国家支付合理的税款”。

  协议中的豁免条款不足以让反对这一框架的国家满意,其中包括经合组织成员国爱尔兰、爱沙尼亚和匈牙利。因为政治压力巨大,瑞士和巴哈马等一些避税天堂和投资澳门葡京真人也签字了。预计当这些规定生效后,它们将损失大量收入。

  该协议将七国集团(G76月达成的协议中的两个要素都包括了进来,但增加了更多细节和对某些行业和企业的特别规定。

  路透报道说,一位美国政府官员表示,协议不包括任何针对中国的排除或例外。《金融时报》报道,在成功让中国、印度和一些东欧国家签字的努力中,经合组织提议在全球最低税计划中根据“实质”设置豁免,这样这些规定就不适用于对有形资产——如制造业工厂和机器——的企业税投资激励。全球航运业也受益于一项豁免,因为几乎不可能确定航运业实体的所在地。

  这项协议旨在强制最大的跨国公司在其经营地、而非所在地缴纳更多税款,协议内容一开始只适用于营业额超过200亿欧元的最大型企业。然而,这一门槛将在7年后降至100亿欧元。

  届时这些公司利润率超过10%的这部分利润,有20%30%需向它们开展业务的国家交税,衡量它们在哪里开展业务是基于它们在哪里实现销售。这将确保科技巨头、奢侈品集团和制药公司在它们开展业务的国家缴纳更多税款。

  受监管的金融服务、矿业和油气行业的企业将被排除在这些条款之外。

  由于美国同意把谷歌、亚马逊、苹果和Facebook原本在美国缴纳的部分税款让给其他国家,作为回报,其他签署国承诺取消它们的数字服务税。特别规定将确保亚马逊被纳入这个经合组织新框架,尽管该公司的利润率低于门槛。

  重设全球经济下的税务底线

  中文网专栏作家李军认为,从上个世纪八十年代以来,全球的企业税率一直处于缓慢下降的趋势。这一方面是由于全球长期的和平稳定环境带来的社会运行成本降低,另一方面也是全球化让各国认识到高税率对商业投资的抑制。制造业及相关供应链的全球化配置与无缝整合,让全球化企业能够寻找性价比最高的“税务洼地”进行投资。

  到2020年,全球177个独立税收管辖区的税率已经从上世纪八十年代的平均40.1%降低到现在的23.8%。企业所得税税率介于20%-25%成为全球的普遍现象。而像香港和新加坡这样的自由贸易港,总体公司税税率只有15%-20%之间。当然还有泽西岛、开曼群岛和英属维京群岛等这些避税天堂的存在。这些地区的公司税税率为0%。中国目前企业所得税基本税率为25%

  总的来说,发达国家的企业所得税税率往往低于欠发达国家,但美国是其中的一个特例。2017年美国税制改革以前企业所得税率高达35%。这个税率水平从1986年税制改革后延续了近二十年,直到特朗普在任时大力削减企业税率,才降低到目前的21%。应该说,美国的高税率对于自身产业发展是有一定阻碍作用的,这也是为什么美国产业,尤其是低利润率的基础制造业必须外流的重要原因。在高人工成本和高税率的共同挤压下,基础制造业在美国几乎没有什么国际竞争力。

  美国高税率的代价就是美国的全球化企业巨头尽量把美国以外的业务拆分剥离出去,避免全球化收入在美国境内被征以高税。而美国在全球布局的业务收入也刚好能够满足这一趋势。按照FactSet的估计,美国科技行业全球收入的56.5%来自于美国以外的国家和地区。而标普500指数包含的公司全球收入近40%来自于海外。

  以亚马逊为例,2006年到2014年亚马逊欧洲公司负责运营和管理亚马逊在欧盟的业务,并获取业务收入。在此期间,亚马逊向注册在卢森堡的AEHTAmazon Europe Holding Technologies)公司转移近四分之三的年收入。当然,AEHT和卢森堡政府有税务豁免协议以降低纳税额。这个AEHT是真正的“空壳公司”,为亚马逊保存企业利润并合法避税。当亚马逊美国总部需要时,AEHT才将利润转回给亚马逊总部。

  这对于欧盟当然很痛苦。本来应征的税款因为“税务洼地”的存在而流失。爱尔兰、卢森堡这些低税率的欧盟国家成为全球化企业在欧盟范围内避税的乐园。亚马逊在英国的业务收入2017年达到20亿英镑,利润为7230万英镑。但全年的企业所得税只缴纳了170万英镑,占利润的2.35%,不到业务收入的0.09%

  对于美国来说,税基的流失更为严重。大量美国企业将无需现场操作的业务流程进行离岸外包,或者将业务实体设置在企业税率较低的国家,以完成业务收入的转移。随之而来的就是公司的大量利润被隐藏在海外,美国总部的账面利润完全不能反映企业的实际盈利能力。

  根据麦肯锡的分析发现,美国最大的500家非金融公司2016年底持有1.66万亿美元的现金或其它流动资产,约占年收入的近20%。其中的绝大部分,约有1.5万亿美元左右,超出了公司持有现金数量的必要范围。而在这些美国大型企业持有的1万亿美元离岸现金中,有6000亿现金被7家高科技公司所持有,1000亿现金被3家制药公司所持有。这些海量的现金本来应该是美国政府的企业所得税税基,却被企业在全球化过程中转移到了海外。

  美国前任总统特朗普的减税计划,最终就是希望美国企业将业务流程和工作岗位迁移回美国。并同时带回外流的业务收入。企业要将已经全球化的业务流程重新配置回美国需要时间,需要联邦和各州政府的配合,但企业所得税率的下降却会立竿见影地降低美国政府的收入。美国企业所得税月纳税收入从2017年税改前的3000亿美元降低到2019年年初的不足2000亿美元。虽然在2020年年初有所回升,但随之而来的疫情让企业所得税下跌到20206月的1600亿美元,目前稳定在2300亿左右。

  疫情期间美国社会中暴露的问题让新任总统拜登选择通过1.7万亿美元的基建计划重新刺激美国经济,并补足美国在能源、电力、网络、交通等方面的短板。但巨额的投资又不能通过向失业率高企的普通民众加税获得,所以提高企业所得税率和富豪的个人收入税率就成为必然的选择。拜登希望将2017年从35%降低到21%的企业所得税率再升回28%,并以此额外获取8500亿美元的税务收入。美国的全球化企业当然会见招拆招,再重新将一部分业务收入转移到海外低税率的国家和地区。

  因此,美国国内的企业所得税率调整外溢成为了国际问题。如果“税务洼地”的现状不改变,美国国内加税只会推动全球化企业加速把业务收入转移到海外,造成国内税基的进一步流失。

  所以美国总统拜登领导下的美国财政部门希望推动全球税务协作,通过制定企业所得税最低税率的方式降低“税务洼地”的吸引力,并以此推动全球整体税率上升,防止自己的税基流失。应该说,这一设想和经合组织的全球化税制协作蓝图中的核心内容是一致的。但美国之前的税率本来就不属于低位,在上调到28%之后又会超越绝大多数国家和地区。美国的企业海外利润最低税率又将从10.5%提高至21%,所以美国初期建议全球企业所得税最低税率应该为21%。但在面对大多数国家的消极反应后,5月初美国财政部下调了自己的期望值,表示接受15%的全球最低企业税税率。

  目前在整个经合组织(OECD)内部的企业税平均税率为21.5%,只有瑞士8.5%,匈牙利9%,爱尔兰12.5%这些少数国家低于15%的最低税率,所以这一最低税率水平预计将被经合组织绝大多数国家所接受。未来如果最低税率被全球普遍认可,这就将成为数字化时代下全球税务协作的重要开端。

  在当今世界中,经济价值更多的产生于数据的流动,而非实物商品的流动。传统基于商品生产、流通和交易进行设计的税收原则在全面的数字化流动与价值创造面前显得如此落伍和格格不入。在企业税最低税率水平达成一致后,全球各国还要面临着如何创造一个多边税务解决框架的挑战,以便通过公平和各方均可接受的原则,划分数字经济下的国际征税权。前面的道路还很漫长。

  要做好全球产业链供应链重塑的应对

  中国社会科学院亚太与全球战略研究院助理研究员肖宇认为,全球最低企业税率的直接导火索是发达国家日益递增的政府债务。全球最低税率的推出有利于缓解发达国家日益递增的政府债务规模,从而降低全球金融市场波动风险。但考虑到税率在全球生产要素配置中所扮演的角色,这可能会给发展中国家参与全球生产分工的既有范式带来深远影响。

  在全球价值链分工模式下,发展中国家不需要拥有完整生产能力,就可以通过切入某一生产环节融入全球生产体系,成为工业品出口国。而发达国家的跨国公司,也乐于采用这种生产组织方式,实现生产要素全球配置最优化。典型是,一个美国公司把总部设在税率相对较低的中国香港,或者是开曼、百慕大群岛等地,在中国内地生产制造,全球销售。

  长期以来,一些发展中国家基于对外资的渴求,常常设定一些较低税率。以吸引外资投资并继而带动本国就业和出口。全球最低税率一旦推出,将使得发展中国家曾经赖以依存的工具有效性降低,若税收的吸引力不在,跨国公司全球生产布局的积极性也将随之下降,这将深刻影响全球价值链的分工传统模式。

  整体来看,虽然全球最低企业税率的通过还存在阻力,但不能忽视欧美国家在全球规则话语权中的影响力。作为全球最大的发展中国家,中国进行相应的政策对冲显得尤为重要。

  全球企业税改革协议解决与未解决的问题

  英国《金融时报》马丁?桑德布指出,尽管人们纷纷对此表示祝贺,但全球最低企业税协议结果充其量也只能说是喜忧参半。

  首先,此次改革会带来一些好处。该协议解决了国际利润征税中最严重的问题。出现这些问题是因为征税权依企业实体所在地而定的原则。当增加值来自于实体商品生产时,这种原则可能是有意义的。而当价值源于无形的服务和知识产权时,它就容易被钻空子。例如,据估计,全球40%的外国直接“投资”是为了减少纳税,而不是为了进行实际的商业投资。

  这种邀请企业钻制度空子的做法不仅意味着跨国公司缴纳的税款低于立法者的预期,政府制定的税率也低于它们在不担心跨国公司将利润转移到其他地方的情况下会制定的水平。

  该协议解决这个问题的方法是,引入最低15%的全球利润税率,并将对部分利润的征税权从企业所在地转移到销售地。

  进行过估算的经济学家发现,此举会带来一个巨大的(即便不是翻天覆地的)变化。欧洲经济与财政政策研究网(ECONPOL)的研究员迈克尔?德弗罗(Michael Devereux)和马丁?西姆勒(Martin Simmler)即将发布的一份报告估计,870亿美元利润的征税权将被重新分配给销售国。法国官方机构经济分析委员会(Council of Economic Analysis)估计这一数字为1300亿美元。按通常的税率计算,这相当于200亿至300亿美元的年度税收。

  法国经济分析委员会发现,这个最低税率可能会使法国、德国和美国的企业税税收各增加60亿至150亿欧元。

  之前的关注点放在大型科技企业,现在的结果却有点不一样。出现这种偏离的政治动力来自欧洲国家,它们因美国互联网行业支付的税款过少而感到愤慨——尽管这些美国企业在欧洲市场创造了巨额收入。由于欧洲多国单方面通过了基于销售情况的数字服务税,它们为全球谈判提供了政治动力。

  但从经济上来讲,单独挑出数字服务来征税从来就没有意义。神奇的知识产权会计手法让跨国公司可以悄悄转移从非常有形的商品和服务中获得的利润,从咖啡到打车等等。美国的要求是把所有的最大型跨国公司囊括在内,这比之前的计划有所改进。

  接着来看看这一改革的坏处。这项协议只解决了这个问题的一部分。涵盖的跨国公司太少了。即使制定了最低税率,在对大多数企业利润征税时仍然会根据所在地原则征缴。因此,这一原则导致的反常现象也将继续存在。不太高的最低税率仍会激励企业将利润转移至低税率地区(因此低税率地区没有什么理由抱怨)。这项协议无法消除紧缩型政府和避税巨型企业的糟糕形象——政界人士不曾开始想方设法填补创纪录的公共赤字。

  此外,该协议对银行和自然资源企业有特殊的豁免。对后者来说,这种豁免可能是合理的,在它们开采碳氢化合物和矿物的地方对其进行征税是有道理的。而对于银行来说,其理由是,它们要在提供服务的市场中受到监管并纳税。但如果这种说法是真的,银行就不会受到征税权重新分配的影响。事实上,那样银行会有很大损失:德弗罗和西姆勒发现,如果银行没被豁免,重新分配后的税基将是原来的两倍。

  最后,此次改革中难看的地方。各国政府错过了一个简化规则的机会,将导致以后很容易产生新型的聪明的技巧来躲开它们的意图。各国领导人本可以就投资、就业和销售在跨国公司全球利润的公式化分配中的相对分量进行磋商,而不是就例外安排和门槛讨价还价。

  随着时间的推移,门槛可以降低,豁免范围可以缩小。但如果这项协议杜绝了未来的任何变化,那就不行了。美国已要求其他国家在新规则签订后取消单边数字税。这是合理的,只要它不阻碍对框架的审查。

  如何达成一项更公平的全球税收协议

  哥伦比亚前财政部长,联合国副秘书长,哥伦比亚大学教授何塞·安东尼奥·奥坎波(José Antonio Ocampo)和诺丁汉大学商学院托马索·法乔(Tommaso Faccio)认为,全球最低企业税共识是一项进步,但目前的协议对发展中国家依然不公平。

  他们撰文指出,重新支持全球税收改革的多边努力是一件好事。这主要是因为拜登政府希望结束企业税率竞争——这种竞争只对避税天堂有利。在大多数情况下,较低的税率不但不能为各国吸引新的投资,还让政府丧失了实现社会目标和改善基础设施所需的资金。但新的税收协议体现了全球权力关系的不平衡。七国集团将他们上个月达成的协议提交给139个国家,这些国家是经合组织/二十国集团税基侵蚀和利润转移包容性框架的成员。面对“要么接受,要么放弃”的选择,大多数发展中国家尽管持有保留意见,但还是选择同意这项协议。但也有少数国家——包括尼日利亚、肯尼亚和斯里兰卡——没有签署协议。甚至有一些已签署的国家也明确表示,谈判并没有结束。目前存在几个重要的问题。第一个问题是,15%的最低税率太低,无法阻止跨国公司的利润转移。这体现了几个发达国家倾向于保护自己的国际企业,而不是效仿美国和阿根廷,倡导把最低税率定为21%,而许多非洲国家则建议采用20%的税率。2020年,大多数拉美或非洲国家平均企业税率分别为26%27%,而15%左右的全球最低税率对利润转移几乎没有什么打击。因此,一些国家可能会单方面提高最低税率。此外,根据经合组织商定的提案,大部分额外的税收将归于跨国公司的母国,而不是这些公司开展业务、创造利润的所谓“来源国”。一些发展中经济体希望来源国能优先推行最低税率,尤其是针对跨国公司的利息收入、特许权使用费、服务费和资本收益。目前的协议准许经济体只对利息、特许权使用费和一系列尚未界定的费用采用最低税率。最低税率所产生的收入总额将取决于税率。这对发展中国家来说至关重要。最近,欧盟税务观察的一项研究表明,如果采用15%的税率,墨西哥、南非和巴西在2021年将分别获得5亿欧元(5.92亿美元)、6亿欧元和9亿欧元的额外企业所得税收入,而如果采用21%的税率,这些国家则能分别获得9亿欧元、20亿欧元和34亿欧元。如果采用国际公司税收改革独立委员会提倡的25%的最低税率,墨西哥、南非、巴西分别会有13亿欧元、30亿欧元、74亿欧元的额外收入。

  经合组织的协议还引入了一项征税方案,用来分配跨国公司的全球利润。但它只适用于全球年营业额超过200亿欧元,且利润率至少占收入10%的公司。此外,超过该方案门槛的所谓“剩余”利润中,只有20-30%需要在利润产生的国家缴税。因此,这项新方案每年在全球范围内产生的额外收入可能还不到100亿美元。

  发展中国家的主要诉求一直是把征税权真正重新分配给来源国。二十四国集团是会议里发展中经济体的主要代表,要求重新分配30-50%的剩余利润,而非洲税收征管论坛(ATAF)现在则要求至少这一数字至少为35%。一个更简单的解决方案是通过一个基于关键创利因素(如就业、销售、资产和资源利用)的方案在各国间分配跨国公司的全球利润。但二十四国集团和非洲税收征管论坛之前提出的要求都被拒绝了,即把所有利润,无论是常规利润还是剩余利润,按一定比例分配给来源国。另一个问题是,经合组织协议签署国被要求取消诸如数字服务税等单边措施。许多发展中经济体并不乐意取消这些征税,或限制其未来对数字跨国公司征税。最后一个问题是要求发展中国家接受争端的强制仲裁。许多国家历来认为这是对其国家主权的侵犯。他们还指出了结果不透明和费用高昂的问题,以及大多数仲裁员来自发达国家的事实。但71日的声明并非终点。尽管二十国集团本周可能会批准该提案,但谈判将继续进行,预计10月份会达成最终协议。为了改变这一结果,发展中国家现在必须倡导更高的全球最低税率,更大范围地重新分配征税权,并拒绝强制仲裁。最近,联合国国际金融问责制、透明度和廉政问题高级别小组认为,在当前进程结束后,或是在一个更具包容性的论坛上,争取更公平的国际税收制度斗争会继续进行。未来几个月至关重要,不仅是为了确保最终协议不只体现富裕经济体的利益,而是要为所有国家,包括那些最需要的国家创造大量额外收入。

               (完)

(整理、编译:王砚峰、张佶烨;责任编辑:王砚峰)